target="Click Here!
INTRODUCCIÓN
La administración pública en América
Latina carece de una adecuada información
contable que permita la evaluación y
toma de decisiones oportunas, esto
le ha dado la posibilidad al
flagelo de la corrupción en gran parte de los gobiernos de esta región,
lo cual amenaza con la posibilidad de salir de la pobreza y poder llegar al
desarrollo Económico en la región.
Panamá, es uno de los países de América latina que no
escapa de esta percepción. Situación que hemos presentido desde el inicio de nuestra historia republicana.
En la búsqueda de herramientas que
apoyen el fortalecimiento de las instituciones públicas y privadas, procurando
disuadir las prácticas deshonestas, promoviendo la responsabilidad y la
transparencia en la Hacienda Publica y en el comercio privado, surge la auditoría forense revisión realizada
para lograr objetivos que impliquen una determinación judicial, antes supuestos
actos dolosos, fraudulentos y de peculado, imponiendo la aplicación de técnicas, procedimientos específicos o
alternativos y normas de auditoria que permitan obtener evidencia de apoyo al
Poder Judicial.
El desarrollo del trabajo de
investigación sobre esta nueva temática, adjunta un modelo práctico encaminado
a contribuir con un control eficiente sobre el cumplimiento del uso eficaz del
los recursos de patrimonio privado, el Estado y sus instituciones
descentralizada que reciben ingresos del gobierno central e ingresos propio, y que por
la magnitud de
dichos recursos deben ser administrados de forma racional para garantizar la
prestación de un servicio autentico a la sociedad panameña.
El tipo de investigación utilizado es el de revisión porque plantea las bases para desarrollar una investigación de carácter documental y que en su contenido, tiene pocos antecedentes en cuanto a su modelo teórico o a su aplicación práctica.
CONCEPTOS GENERALES DE LA AUDITORÍA FORENSE
ANTECEDENTE DE LA AUDITORIA FORENSE:
“A través de la historia se han realizado distintos
tipos de auditoría, tanto al comercio
como a las finanzas de los gobiernos. El
significado del auditor fue “persona que oye”, y fue apropiado en la época
durante la cual los registros de contabilidad gubernamental eran aprobados
solamente después de la lectura pública en la cual las cuentas eran leídas en
voz alta. Desde tiempos medievales, y
durante la revolución Industrial, se realizaban auditorías para determinar si
las personas en
posiciones de responsabilidad oficial en el gobierno y en el comercio estaban
actuando y presentado información de forma honesta” [1].
Durante la Revolución
Industrial a medida que el tamaño de las empresas aumentaba sus propietarios
empezaron a utilizar servicios de gerentes contratados. Con la separación de propiedad y gerencia,
los ausentes propietarios acudieron a los auditores para detectar errores
operativos y posibles fraudes. Los bancos fueron los principales usuarios
externos de los informes financieros.
Antes del 1900 la auditoría tenía como objetivo principal detectar
errores y fraudes, con frecuencia incluían el estudio de todas o casi todas las
transacciones registradas.
A mediados del siglo XX, el enfoque del trabajo de
auditoría tendió a alejarse de la detección de fraude y se dirigió hacia la
determinación de si los estados financieros presentaban razonablemente la
posición financiera y los resultados de las operaciones. A medida que las entidades corporativas se expandían los auditores comenzaron a trabajar sobre la base de muestras de transacciones seleccionadas y en adición tomaron conciencia de la efectividad del control interno.
[1] Whittington, Ray y Pany Kart, Auditoría
Un Enfoque Integral. Colombia,
Bogota: Edición: Magraw-Hill Internacional, S.A., 1999. p.7 CRF
La profesión reconoció que las auditorías para
descubrir fraudes serían muy costosas, por estos el control interno fue
reconocido como mejor técnica. A partir de la década de los 60s en Estados
Unidos de Norte América la detección de fraudes asumió un papel más importante
en el proceso de auditoría.
Este
desplazamiento en la detección de fraude fue el resultado de un incremento del Congreso un incremento del Congreso de los Estados Unidos de Norte América para
asumir una mayor responsabilidad por los fraudes en gran escala, una diversidad
de procesos judiciales exitosos que reclamaban que los informes financieros
fraudulentos habían quedado inapropiadamente sin detección por parte de los
auditores independientes y la convicción por parte de los contadores públicos
de que debería esperarse de las auditorías la detección de fraude material.
En
estos tiempos de cambios en el mundo, la sociedad y la empresa, la auditoría
a evolucionado para adaptarse a
estos nuevos procesos y enfrentar las
grandes transformaciones en los diferentes ambientes, como son las iniciativas
de fusiones, cambios tecnológicos, lanzamientos de nuevos productos, definición
de nuevos servicios, entre otros. Dentro
de esta evolución la
auditoría se ha especializado para ofrecer nuevos modelos de auditorías, entre estos encontramos la Forense que surge como un nuevo apoyo
técnico a la auditoría gubernamental, debido al incremento de la corrupción en
este sector. Esta auditoría puede ser
utilizada tanto el sector público como en el privado.
CAUSAS Y ORIGEN DE LA AUDITORÍA FORENSE:
La
corrupción es una de las principales causas del deterioro del Patrimonio
Público. La auditoría forense es una herramienta para combatir este flagelo. La
auditoría forense es una alternativa porque permite que un experto emita ante
los jueces conceptos y opiniones de valor técnico, que le permiten a la
justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia
de la gestión fiscal. “…Queremos presentar el modelo de la Auditoría Forense, sus características y su importancia como modelo
de control y de investigación gubernamental, con el fin de tener una nueva herramienta
que ayude a detectar y combatir los delitos cometidos contra los bienes del Estado por
parte de empleados públicos deshonestos o patrocinadores externos, de esta
manera contribuimos, a mejorar las economías de nuestros países y por tanto el
bienestar de todos nuestro pueblos hermanos.”[1]
El propósito fundamental de la
auditoría gubernamental no es detectar fraude, sino más bien prevenirlos,
porque es la responsabilidad propia de
la administración de la entidad pública.
Debe tenerse en cuenta que la naturaleza y
alcance de la auditoría del sector público pueden verse afectados por la
legislación, reglamento, ordenanzas y disposiciones ministeriales y deben estar relacionadas con
la detección de fraude, estos
requerimientos pueden afectar la capacidad de la auditoría para aplicar su
criterio. Además de las responsabilidades
formalmente asignadas respecto a la detección de fraude, el uso de fondos
públicos tiene a imponer un nivel superior a los temas de fraudes
y el auditor puede verse requerido a responder a las expectativas del público con respecto a la
detección de fraudes.
La aplicación de las normas
legales aplicable le permitirán al auditor sobre la base de su juicio
profesional ejerza su labor en los casos de evidencia de corrupción. En el
desarrollo de su trabajo, debe elaborar un informe especial con el sustento
legal y técnico. Las instancias correspondientes en estos casos es la
Contraloría General de la República para que se efectúen las acciones
pertinentes en forma inmediata.
TIPOS DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL:
La auditoría gubernamental, cuyo tipo se define por
sus objetivos, se clasifica en:
Esta
comprende los estados financieros y los informe de ejecución
presupuestaria. Esta tiene como objetivo
determinar si los estados financieros de la institución auditada presenta
razonablemente la información financiera, los resultados de sus operaciones y
su flujo de efectivo de acuerdo a las Normas
Internacionales
de Contabilidad. Este tipo de
auditoría se efectúa en las instituciones descentralizadas y autónomas.
La auditoría de informes de
Ejecución Presupuestaria se aplica a las instituciones centralizadas con el
propósito de determinar si la ejecución del presupuesto se presenta dé acuerdo
con criterios establecidos o declarados expresamente. Las Normas de Auditoría gubernamental para la
República de Panamá rigen la profesión
contable en el sector Gobierno y son aplicables a todos los aspectos de la
auditoría financiera.
Auditoría de Gestión:
Su objetivo es evaluar el
grado de economía, eficiencia y eficacia
en el manejo de los recursos públicos, así como el desempeño de los servidores
y funcionarios de Estado, respecto al grado con que se están logrando los
resultados o beneficios previstos por la legislación presupuestal o por la
institución que haya aprobado el
programa o la inversión correspondiente.
La
auditoría de gestión puede tener, entre otros los siguientes propósitos:
§ Determinar
si la institución adquiere, protege y emplea sus recursos de manera económica y
eficiente.
§ Establecer
las causas de ineficiencias o prácticas antieconómicas.
§ Evaluar
si los objetivo de un programa son apropiados, suficientes o pertinentes y el
grado en que produce los resultados deseados.
Generalmente,
al término de una auditoría de gestión el auditor no expresa una opinión sobre
el nivel integral de dicha gestión o el desempeño de los funcionarios; por
tanto, estas normas no prevén que se exija al auditor una opinión de esa
naturaleza. Sin embargo, el auditor
deberá presentar en su informe, hallazgos y conclusiones respecto a la magnitud
y calidad de la gestión o el desempeño, así como en relación con los procesos,
métodos y controles internos específicos, cuya eficiencia o eficacia considere
susceptible de mejorarse. Si estima que
existen posibilidades de mejoría, el auditor deberá recomendar las medidas
correctivas apropiadas.
Auditoría
Especial:
Ø Es
la auditoría que puede comprender o combinar la auditoría financiera de un
alcance menor al requerido para la emisión de un Emisión de cheques sin fondos.
Ø Subvaluacion de ingresos
propios
Ø Incumplimiento a las Leyes
Sobre Retenciones
Ø
Desembolsos
con soporte Insuficientes.
De acuerdo con las Normas de
Auditoría Generalmente Aceptadas, con la auditoría de gestión destinada, sea en
forma genérica o específica, a la verificación del manejo dado, así como al
cumplimiento de los dispositivos legales aplicables tiene como objetivo
específico, entre otros, determinar si la programación y formulación
presupuestaria se ha efectuado en función de las metas establecidas en los
planes de trabajo de la institución, evaluar el grado de cumplimiento y
eficiencia de la ejecución del presupuesto, en relación a las disposiciones que
lo regulan y al cumplimiento de las metas y objetivos establecidos; así como,
determinar la eficiencia, confiabilidad y la oportunidad con que se evalúa el
presupuesto de las instituciones. Además
se efectúan Auditoría Especiales para investigar denuncias de diversas índoles
y así como de los procesos licitarios, del endeudamiento público y cumplimiento
de contratos de gestión gubernamental, entre otros”[2].
alternativas
para la Auditoría Gubernamental, encontrando un modelo de auditoría denominado Forense, diseñado para dar un mayor
control sobre las acciones de los altos dirigentes y de los encargados del
desarrollo de las funciones públicas y el uso de los recursos de que disponen
para el servicio de todos los ciudadanos.
GLOSARIO DE TERMINOS:
“ La Auditoría Forense es una alternativa para combatir la
corrupción, porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y
opiniones de valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor
certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión fiscal, de
esta manera se contribuye, a mejorar las
economías de nuestros países y por tanto el bienestar de todos los panameños.”3
CAMPO DE
APLICACIÓN
La auditoria forense se puede
aplicar tanto en el sector publico como privado, para el caso de los
profesionales con perfil de contadores públicos podemos destacar:
Apoyo Procesal:
Va
desde la asesoría, la consultoría, la recaudación de pruebas o como testigo
experto.
No
solo en proceso en curso, sino en la etapa previa, el contador público actúa
realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de
un delito y su cuantía para definir si justifica el inicio de un proceso.
Inexactas,
por manipulación intencional, falsificación lavado de activos, etc.
Disputas
Comerciales: En este campo, el auditor forense se puede
desempeñar como investigador, para recaudar evidencia destinada a probar o
aclarar algunos hechos tales como:
Reclamos por rompimientos de contratos.
Disputas por compra y ventas de compañía
Reclamos por determinación de
utilidades.
Reclamos por rompimientos de garantías.
Disputas por contratos de construcción.
Disputa por propiedad intelectual.
Disputas por costos de proyectos.
-Reclamos por devolución de productos
defectuosos.
-Reclamos por destrucción de propiedades.
-Reclamos por organizaciones y procesos
complejos.
-Verificación de supuestos reclamos.
Negligencia
Profesional:
Cuantificación
de pérdidas causadas por negligencias
Cubre
todas las profesiones incluyendo: Contabilidad, medicina, derecho e ingeniería.
Evidencia
de expertos en normas de auditoría y contabilidad asesoría a demandantes y
acusados.
Valoración:
El auditor forense puede realizar la
valoración de:
Marcas
Propiedad
Intelectual
Valoraciones
de acciones y negocio en general incluyendo la compañía de Internet.
Peritajes: La actuación como perito
dado su especial conocimiento y experiencia en términos contables, cubre los
procesos de la justicia ordinaria.
En
el Gobierno la auditoría forense se
utiliza en las investigaciones de fraude en el sector público en los delitos,
tales como:
Peculado
Cohecho
Soborno
Malversación
de fondo
Prevaricato
Conflicto
de intereses
Sin
embargo la auditoría forense no se ha limitado a los fraudes propios de la
corrupción administrativa, sino que también ha diversificado su portafolios de
servicios para participar en investigaciones relacionados con crímenes fiscales, el crimen corporativo, lavado de
dinero y terrorismo.
METODOLOGÍA DE LA AUDITORíA FORENSE:
Como aporte para el desarrollo de nuevas y más
eficientes metodologías de investigación de fraude o realización de auditorias
forenses consideramos adecuado el siguiente esquema:
Definición y reconocimiento del problema:
El objetivo de esta fase es determinar si hay
suficientes motivos o indicios, para investigar los síntomas de un posible
fraude.
Se debe observar que un
indicio no es una prueba, ni siquiera representa una evidencia de que un fraude
existe. Es simplemente una razón para garantizar la investigación del fraude.
Recopilación de Evidencias de fraude:
Después de los indicios se debe realizar la búsqueda
de evidencias suficientes para garantizar el éxito de la investigación. Las
evidencias son recogida para determinar quien, que, cuando, donde, porque
cuanto y como se ha cometido el fraude. Se debe organizar las evidencias de tal
modo que todos los elementos y variables que interactúan en el fraude sean
consideradas, se pueden utilizar cuadros de vulnerabilidad que muestran los
siguientes indicadores:
- Síntomas de fraude que
indican una creciente posibilidad de que el fraude está ocurriendo.
- Activos que han
desparecido o que han sido sustraídos.
- Individuos que han
dispuesto de estos activos.
- Modos en que ha
sucedido el evento.
- Métodos que el autor a
utilizado para ocultar el fraude.
- Racionalizaciones que
se ha podido usar para justificar el gasto.
- Controles internos que
se han vulnerados o que se omitieron realizar y han proporcionado la
oportunidad de cometer y ocultar el fraude.
Evaluación
de la evidencias recopiladas:
De acuerdo a la planificación inicial
realizada en este paso de evidencias recolectadas se estudian para determinar
si son suficientes y validas como para comenzar a reportar eficazmente el
fraude.
La evidencia debe ser evaluada para determinar si es
completa y si es necesario seguir recolectando mas evidencia.
La fase final de la investigación
del fraude es presentar los resultados. Esto supone un reto, ya que el informe
de fraude normalmente es la evidencia primaria disponible y en algunos casos
la única sustentación de la investigación realizada. El informe es de vital
importancia puestos que los pleitos judiciales se ganan o se pierden mayormente
en base a la calidad del informe presentado.
Algunas recomendaciones importantes para la
elaboración de un buen informe de fraude son:
·
Preciso
·
Oportuno
·
Exhaustivo
·
Imparcial
·
Claro
·
Relevante
·
Completo
Un informe de fraude nunca debe contener una
conclusión u opinión de cómo el fraude tuvo lugar. Cuando un caso se inicia en
la justicia el informe de fraude es admitido como prueba. Si el mismo contiene
opiniones y conclusiones erróneas, el abogado defensor puede usarlo para
demostrar perjuicios contra su cliente.
-
Generalidades: nombre de la entidad, dependencia, funcionarios a cargo, ciudad,
fecha entre otras.
-
Objetivo de la visita: Se establece en forma clara y se escribe lo que se
pretende en la visita.
- Desarrollo de la visita: A
través de formas preestablecidas.
- Análisis de la información financiera.
La unidad de análisis de esta
investigación son las entidades descentralizadas del gobierno . El universo de
estudio estará compuesto por las distintas dependencias operativas y los
funcionarios encargados que conforman esta área de la estructura organizacional
de la institución.
1. Autoridades Operativas
1.1 Encargados Tesorería
1.2
Encargados de la Dirección Financiera
1.3
Encargados de Departamento de Recursos Humanos
- Inductivo: este se empleará de la elaboración de informes, opiniones de auditoría. Para el mismo se partirá de informaciones específicas para luego emitir opiniones complejas y generales.
§ Síntesis: Señala
la relación de los elementos que surgen dentro del proceso de investigación y ejecución de la auditoría, con los
resultados del informe final.
FUENTES Y TÉCNICAS PARA RECOLECCIÓN DE LA INFORMACIÓN:
Si la
auditoría forense es por orden Judicial, como todo proceso de investigación
debe estar avalado por las autoridades competentes.
Una corte y un
juez, la fiscalía, el departamento de investigación policial, instituciones
autorizadas por el gobierno para investigaciones civiles o criminales y firma
de auditoría debidamente acreditadas y certificada y calificaciones del
investigador.
Dentro
de los factores de admisibilidad de pruebas o evidencias tenemos:
circunstanciales, testimoniales, documentales, físicas y técnicos
periciales. Para habilitar como pruebas
legales para acusación deben tener por lo menos tres de los cinco factores de
admisibilidad.
- Orden del juez competente para investigar y
recopilar evidencias.
- Debe ser obtenidas bajo un sistema técnico de
investigación y planificación.
- No haber cometido errores o mala práctica por
negligencia o inexperiencia.
- Divulgación de la información indiscreción o
comentarios con personas comprometidas.
- Mala manipulación y contaminación de la
evidencias, borrar información por descuido.
- No deben ser recopiladas en forma tendenciosa o
maliciosa para incriminar a alguien.
- No debe obtener evidencia por un solo
investigador.
- Documentar ampliamente pasos a paso los
diferentes procedimientos encaminado a un objetivo.
Las
investigaciones especiales requieren habilidad técnica, independencia, aspecto
ético e integridad que deben tener todas
las auditorías”[3].
a) Técnicas
de verificación ocular:
Observación
Revisión selectiva
Comparación
Rastreo
b) Técnicas
de verificación verbal:
Indagación
c) Técnicas
de verificación escrita:
Análisis
Conciliación
Confirmación
d) Técnicas
de verificación documental:
Comprobación
Documentación
e) Técnicas
de verificación física:
Inspección
f) Técnicas
de auditoría asistida por computador:
Relacionadas con equipos, herramientas y programas de computación,
internet, sistemas de comunicación electrónica, entre otros, que permitan
realizar análisis de datos, comportamientos de variables, comprobaciones,
conciliaciones, envió y recepción de información y otras actividades.
- Identificación de las personas.
- Registros y controles que se tengan
establecidos.
- Establecer fuentes alternas con el
propósito de analizar si el implicado o los implicados se encuentran
registrados en la cámara de comercio y otros tipos de entidades financieras.
- Solicitud de información, para
obtener: datos completos y precisos, además de copias de documentos que
soporten la información.
Texto
Revistas
técnicas
Boletines
Internet
Normas
de Auditoría (NIA’s)
Normas de Contabilidad (NIC’s)
ETAPAS DE APLICACIÓN DE LA AUDITORÍA FORENSE:
Para
la aplicación de las etapas de auditoría es importante conocer el control
interno de la entidad a investigar. “No hay control interno eficiente si la
organización no permite, entre otras cosas, una evolución continua del personal
y si no hay voluntad de realizar los ajustes que se requieran cuando los
objetivos de la organización no se estén cumpliendo o se estén logrando con
derroche, sin orden, ni transparencia, sin cumplir las normas legales o los
principios de eficiencia.
Fase
1:
Planificación: En
esta fase el auditor forense debe:
- Obtener un conocimiento general del caso
investigado.
- Analizar todos los indicadores de fraude
existente.
- Evaluar el control interno de ser necesario (es
opcional).
- Investigar tanto como sea necesario para elaborar
el informe de relevamiento de la investigación, en el cual se decide
motivadamente si amerita o no la investigación.
- Definir los programas de auditoria forense
(Objetivos y Procedimientos) para la siguiente fase que es la de ejecución
del trabajo, en caso de establecerse que es procedente continuar con la
investigación.
Al planificar una auditoría forense debe tomarse el tiempo necesario,
evitando extremos como la planificación exagerada o la improvisación.
Trabajo
en el Campo: En esta fase se ejecutan los procedimientos de
auditoría forense definidos en la fase 1, más aquellos que se consideren
necesarios.
Los procedimientos programados
pueden variar y por ello deben ser flexibles puesto que en la ejecución del
trabajo de una auditoría forense se avanza con sagacidad y cautela a medida que
se obtiene resultados, mismos que podrían hacer necesaria la modificación de
los programas definidos inicialmente. El uso de equipos multidisciplinarios
(expertos legales, informáticos, biólogos, grafólogos y otros) y del factor
sorpresa son fundamentales.
De
ser necesario deberá considerarse realizar parte de la investigación con la
ayuda de la fuerza pública, dependiendo del caso sujeto a investigación.
Un
aspecto importante en la ejecución de la auditoría forense es el sentido de
oportunidad, una investigación debe durar el tiempo necesario, ni mucho ni
poco, el necesario. Muchas veces por excesiva lentitud los delincuentes se
ponen alertas, escapan o destruyen la pruebas; en otros casos por demasiado
apresuramiento, la evidencia reunida no es la adecuada, en cantidad y calidad,
para sustentar al juez en la emisión de una sentencia condenatoria, quedando
impune el delito financiero investigado.
El
auditor forense debe conocer o asesorarse por un experimentado abogado respecto
de las normas jurídicas penales (por ejemplo en debido proceso) y otras
relacionadas específicamente con al investigación que esta realizando.
Si
el auditor forense no realiza con projilidad y profesionalismo su trabajo,
puede terminar acusado por el delincuente financiero aduciendo daños morales o
similares.
Comunicación
de Resultados:
La
comunicación de resultado será permanente con los funcionarios que el auditor
forense estime pertinente.
Al
comunicar resultados parciales o finales el auditor debe ser cauto, prudente,
estratégico y oportuno, debe limitarse a informar lo que fuere pertinente, un
error en la comunicación de resultados
puede arruinar toda la investigación.
Fase
4:
Monitoreo
del caso:
Esta
última fase tiene la finalidad de asegurarse de que los resultados de la
investigación forense sean considerados según fuere pertinente y evitar que
queden en el olvido, otorgando impunidad a los perpetradores del fraude.
.
PLANIFICACIÓN
Y EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA FORENSE
EN EL SECTOR GUBERNAMENTAL
1.
PROCEDIMIENTO TÉCNICO LEGAL :
- La investigación
- Análisis de información
- Técnicas criminalistica
- Recopilación de
prueba y evidencia legales
- Declaraciones, testimonios certificados y
juramentados
- Preparación y habilitación de pruebas para
presentar ante la corte civil o criminal.
- Eficiencia en el uso de los recursos.
- Validez de la información
- Efectividad de los controles establecidos.
·
Control de gestión administrativo gubernamental
·
Distribución de los recursos y la contratación
administrativa
·
En revisar y fiscalizar la corrupción en la
administración
·
La supervisón y control del cumplimiento de los
programas de gobierno.
El objetivo del auditor es
evaluar la eficiencia, eficacia y la legalidad con que esta operando, por medio
del señalamiento de cursos alternativos de acción se tomen decisiones que
permitan corregir los errores, en caso de que existan.
- Garantizar la confiabilidad y la integridad de la
información.
- El cumplimiento de las políticas y regulaciones.
- Salvaguarda los intereses económicos y la plena
eficiencia de la utilización de los recursos.
- El cumplimiento de metas y desafíos en el
establecimiento de sistemas operacionales de optimización administrativa.
- Tiene responsabilidad de comunicación directa con
la Contraloría General de la República en casos de detección de fraudes y
otros delitos.
- Aplicación de la ética, su profesionalismo,
experiencia ante sus propios
intereses personales”[5].
Atributos
del Auditor Forense:
· Mentalidad Investigadora.
· Comprensión y Motivación.
· Habilidades de comunicación, persuasión en
las condiciones de la ley.
· Habilidad de mediación y negociación.
· Habilidad Analítica.
· Creatividad para adaptarse a nuevas
situaciones.
LA
INVESTIGACIÓN FORENSE:
“La
investigación
forense se auxilia de equipos para realizar la auditoría con un amplio nivel
técnico. Mencionamos algunas
herramientas que pueden ser utilizadas en esta investigación ya que las
instituciones estatales poseen estos
equipos.
- Fotografía técnica forense
- Huellas dactilares
- Pruebas de caligrafía
- Videograbadora con cámara oculta selladas, con
programación de tiempo y fecha.
- Audiograbación y verificación de voz.
- Rastreo de información en la memoria y archivos
de los computadores.
- Recuperación de datos borrados del disco duros en
los computadores.
El software ACL es utilizado como
herramienta de auditoría forense en la detección de fraudes y delitos, con
énfasis en el sistema bancario. “Allí es
donde están interviniendo herramientas como ACL –Audit Comand Language
de ACL services con matriz en Vancouver, Canadá en la ejecución de la
obra.
Este
grupo de normas tiene por objeto establecer los criterios técnicos generales
que permitan una apropiada planificación de la auditoría en instituciones
sujetas a la fiscalización de la Contraloría General de la República, a fin de
alcanzar los objetivos propuestos:
La
Contraloría General de la República planificará sus actividades de auditoría a
través de sus planes anuales, aplicando criterios de materialidad, economía,
objetividad y oportunidad, y evaluarán periódicamente la ejecución de sus
planes.
La planificación de
auditoría implica desarrollar una
estrategia general para su conducción a fin de asegurar que el auditor tenga un
cabal conocimientos de sus actividades,
sistema de control e información y disposiciones legales aplicables a la
institución, que le permitan evaluar el nivel de riesgo de auditoría así como
determinar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos a aplicar.
FUENTES DE
INFORMACIÓN PARA LA INVESTIGACIÓN:
Obtener mediante la aplicación de formatos
datos completos y precisos sobre el hecho ocurrido y soportarlo en documentos
primarios. La información que se utilizará en el proceso debe ser
solicitada de forma ordenada, completa y oportuna.
Identificación
de las personas:
-
Registros y controles que se tengan establecidos
-
Establecer fuentes alternas con el propósito de verificar en la cámara de comercio y otros tipos de entidades la
legalidad de los suplidores y empleados.
-
Solicitud de información con el uso de formatos para obtener datos completos y
precisos, copia de documentos que soporten la información.
El
investigador puede ampliar él circulo de personas jurídicas a investigar, tales
como familiares, amigos, socios, sociedades o firmas que se puedan identificar
mediante el análisis de documentos como declaraciones de renta, extractos de
cuentas bancarias, escrituras
de constitución de sociedades y de compra de bienes inmuebles, entre otros.
Objetivo General de la
auditoría:
Lograr evidencia suficiente competente
y pertinente que tipifiquen la violación a las leyes en los siguientes casos:
- Emisión de cheques sin fondos
- Subvaluación de ingresos propios
- Incumplimiento a las leyes sobre
retenciones
- Desembolsos con soporte
insuficientes
Esta Auditoría Forense requiere del
servicio de 3 auditores y un supervisor.
Para estos fines se designo:
1ro. Supervisor:
2do. Encargado de Auditoría: (Jefe de
Equipo)
3ro.
Auditor
4to.
Auditor
En
esta Auditoría se seguirá el orden lógico de la gestión, dado por las
actividades principales y las áreas críticas examinadas en profundidad, según
el esquema determinado por la Contraloría General de la República:
El
índice de los papeles de trabajo :
Para el indicie de los papeles de trabajo pueden
utilizarse las siguientes letras y marcas :
Cheques
sin disponibilidad AA
Subvaluación
de ingresos BB
Incumplimientos
como agente de retención fiscal YY
Irregularidades
en compra de materiales MM
Marcas
aa =Sumaria comprobada
a = Suma según documentado
PPI = Papel presentado por la entidad
HPT =Hoja principal de
trabajo
* =Comparado con el documento
original
Como ejemplo para elaborar es
presupuesto de materiales, tenemos el siguiente:
|
CANTIDAD
|
DESCRIPCIÓN
|
C/UNITARIO
|
TOTAL
|
|
20
|
Hojas de 12 Columnas
|
3.00
|
60.00
|
|
50
|
Hojas de 7 Columnas
|
3.00
|
150.00
|
|
10
|
Lápiz de Grafitos No. 2
|
2.35
|
23.50
|
|
3
|
Bolígrafos Tinta Azul
|
2.16
|
6.48
|
|
1
|
Goma de Borrar
|
10.00
|
10.00
|
|
2
|
Lápiz Encerado Rojo
|
3.00
|
6.00
|
|
30
|
Hojas 81/2 blanca
|
1.00
|
30.00
|
|
2
|
Sacapuntas
|
5.00
|
10.00
|
|
50
|
Hojas Blancas 81/2 x 11
|
1.00
|
50.00
|
|
2
|
Rollos de Papel Sumadora
|
5.04
|
10.08
|
|
|
Gastos de viaje
|
|
1,200.00
|
|
|
Total
|
|
1,556.06
|
CRONOGRAMA DE ACTIVIDADES:
A
continuación se presenta un ejemplo del cronograma de actividades a
desarrollarse durante la auditoría:
|
Actividades
|
No.
Auditores
|
H
/Aud.
|
Total
Horas
|
|
1) Presentación de Credenciales
|
4
|
2
|
8
|
|
2) Evaluación Preliminar de Control
Interno
|
3
|
24
|
72
|
|
3) Planificación Auditoría
|
2
|
72
|
144
|
|
4) Elaboración Papeles de Trabajo
|
3
|
120
|
360
|
|
5) Elaboración de Borrador de
Información con sus hallazgos
|
3
|
40
|
120
|
|
6) Otros
|
3
|
16
|
48
|
Para
garantizar la calidad de la auditoría es necesaria la revisión de los papeles
de trabajo la supervisión asignado al
equipo.
La
naturaleza confidencial de algunos papeles de trabajo es una condición de
especial importancia debido al hecha de que su contenido revela el alcance de
la auditoría y la extensión y naturaleza de las pruebas aplicadas en forma
selectiva.
Esta
naturaleza confidencial se mantiene durante el curso de la auditoría y de
manera permanente en los archivos de la entidad auditada. Bajo ninguna circunstancia, el auditor debe
divulgar el contenido de los papeles de trabajo, calificado de naturaleza confidencial.
“Las conclusiones del informe,
por consiguiente, deben basarse exclusivamente en las pruebas obtenidas y
unificadas de acuerdo con las normas de auditoría gubernamental y bajo las
parámetros de la investigación legal”[7]
Las
características que debe reunir un informe de auditoría forense son:
-
Presentarse por escrito y estar claramente la descripción de los hechos, objeto
del peritaje.
- Distinguirse de los pronósticos o conjetura,
las operaciones técnicas realizadas. - Los principios científicos en que se
fundamenta, las operaciones técnicas
realizadas.
-
Los principios científicos en que se fundamenta, las conclusiones debidamente
comprobadas y sustentadas que servirán al juez para valorar las pruebas.
Entre
los requisitos del informe tenemos los siguientes:
-
La prueba debe haber sido decretada en forma legal.
-
El perito debe ser una persona altamente capacitada para realizarla.
-
El acto debe ser consiente, libre de coacción, violencia, dolo, cohecho o
seducción.
-
No debe existir norma legal que prohíba esta prueba.
-
El reto del proceso de auditoría consiste en permitir lograr el mejoramiento de
los índices de desempeño
de las entidades auditadas”.[8]
ARCHIVO Y CONTROL DE DOCUMENTOS:
Está
conformado por un conjunto orgánico de documentos que contienen copias y/o
extracto de información de interés, de utilización continua o necesaria para
futuros exámenes, básicamente relacionadas con:
-
Organigrama aprobado.
-
Reglamento de organización y funciones aprobados.
-
Manual de organización y funciones aprobado.
-
Manual de procedimientos aprobado.
-
Flujograma de las principales actividades de la institución.
-
Plan operativo institucional.
-
Estados financieros o informe de ejecución presupuestaria.
Informe
de auditoría.
-
Denuncias.
-
Plan anual de Control, incluyendo reprogramaciones
-
Informe de evaluación del plan anual resumen de las decisiones más importantes adoptadas.
-
Resoluciones y circulares emitidas por la institución.
La responsabilidad de
organizar el archivo permanente corresponderá al área administrativa y jurídica
de la Contraloría General de la
República y a los Departamentos de Auditoría Interna de las instituciones
sujeta a fiscalización y control.
La
auditoría gubernamental ha planteado muchas prácticas con resultados positivos
para quienes la ejecutaron; sin embargo, tomando como base las condiciones y necesidades del sector público y privado se
puede concluir que la auditoría forense, como un apoyo técnico para la
auditoría es más eficaz en la preservación
del patrimonio del Estado y las empresas privadas, en esencia, la práctica que
podría dar las mejores oportunidades para un aporte más positivo en materia de
mejorar la administración pública y privada.
[1] “Por un Servicio Profesional de Alta Calidad”, : Editora Corripio, C. Por A. 2001, p.217
[2]
Enciclopedia de la Auditoria, Océano Centrum , Editorial océano Tomo IY
II P 145-149 Normas Internas de
Auditoría Gubernamental,: Edición Alfa & Omega, 1997, p.4 CRF
[3], VI Seminario Latinoamericana
de Contadores y Auditores, Tecnología, Riesgos y Control,.: Editora
Corripio, C. por A. 2002, p.243
[4] Cepeda Alfonso, Gustavo. Auditoría y Control Interno. Santo Domingo, Editora Corripio
C. Por A. 1997. p.7
, VI Seminario Latinoamericana de
Contadores y Auditores, Tecnología, Riesgos y Control, Sto. Dgo.: Editora Corripio, C. por A. 2002, p.243 CRF
EJEMPLO DE INFORMES DE AUDITORIA FORENSE
ANEXO 1:
EJEMPLOS DE CUESTIONARIOS DE CONTROL
INTENO PARA LA EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO:
CUESTIONARIO DE CONTROL
INTERNO
GENERALIDADES
1. Nombre de la empresa
|
HECHO
POR:
|
FECHA
|
2. Domicilio y teléfono, planta y
oficinas
|
||
3. Nombre de los principales
funcionarios
y el nombre especifico a quien debamos
dirigir nuestro propuesta .
|
||
3. Nombre de los principales
funcionarios
y el nombre especifico a quien debamos
dirigir nuestro propuesta .
|
||
4. Objetivo del Ayuntamiento
|
||
5. Capital Social, numero de
acciones, valor nominal, clases de las mismas.
|
||
6. Fecha de terminación de su
ejercicio social.
|
||
7. Numero de:
R.U.C.
.
Registro estatal ( En su caso )
|
||
8. Nombres de los principales
Regidores.
|
||
9. Créditos bancarios o de cualquier
otra
índole que haya obtenido durante los
últimos 3 anos.
|
||
10.¿Qué relaciones ha tenido la
institución
con otros despachos de contadores
Públicos? Indicar clase de servicio ha
recibido y de que despacho o
contador público ?
|
||
11. ¿Existe realmente una división
adecuada de las atribuciones de mando y
responsabilidades? Esta
definida claramente por medio de graficas
manuales, etc.?
|
||
12. ¿Existe un sistema de autorización
y
procedimiento de registro que
garantice un control razonable del
activo, el pasivo, los ingresos y los
desembolsos?
|
||
13. ¿Son aparentemente adecuados los
métodos el registro, ya sean
electrónicos, mecánicos o manuales
|
||
15. ¿Es en general competente el
personal de la empresa y da la
impresión de comprender el
cumplimiento de las practicas y políticas
establecidas. ?
|
||
16. ¿Se dispone de auditores internos?
¿Al menos empleados responsables revisan la observancia los procedimientos y
políticas; funcionarios independientes de quienes daban aplicar dichos
procedimientos ?
|
||
CONTABILIDAD:
17. Listar libros de contabilidad en
uso, verificar que se encuentra autorizados.
|
||
18. ¿Existe un catalogo de cuentas
en uso?
|
||
19. ¿Existe un sistema definido de
costos?
|
||
20. En caso de ser afirmativa la
pregunta anterior, señala brevemente de que clase de sistema se trata?
|
||
21. ¿ Se Concilian los auxiliares
contra las cuentas de mayor?
|
||
22. ¿Se preparan relaciones
analíticas de los
auxiliares?
|
||
23. Indicar que equipo de cómputo
utiliza. ¿Cuál es el sistema de contabilidad y sus principales
características ?
|
||
24. ¿Cómo esta integrado el personal
de
contabilidad?
|
||
25. Obtener del personal del
departamento de
contabilidad y otro que intervenga en el
registro de las operaciones de la empresa, un detalle de las labores
que realizan.
|
||
26. Lista de las cuentas de bancos
que maneja la compañía y su uso.
|
||
27. Señalar, aproximadamente,
movimientos
mensuales de :
Cheques
Pólizas de diario
Póliza de ingresos
Facturas
Vales de entrada de almacén
Vales de Salida de almacén
Facturas de proveedores o remisiones
Nota de crédito
Pedidos por Compras
|
||
28. Señalar numero aproximado de :
Cuentas de Clientes
Cuentas de documentos por Cobrar
Otras cuentas por cobrar
|
||
29. ¿Existe un adecuado control
sobre
acumulaciones para efectos del I.S.R.
productos del trabajo
|
||
Situación actual de:
A. CONTABLE
|
||
30. Fecha de sus últimos estados
financieros
Situación actual
Diario
Mayor
Actas
Registro de la cuenta de Utilidad Fiscal
Neta
Registro de aumentos y disminuciones
De Capital (En su caso)
|
||
31. Señalar fecha de:
Ultimas conciliaciones Bancarias
Ultimo recuento físico de mercancías
Ultimo recuento físico de activos
fijos
|
||
B. FISCAL
|
||
32. Señalar las fechas de
presentación de las
ultimas declaraciones de impuesto:
a) Retenciones del ISR
|
||
impuesto:
a) Retenciones del ISR
|
Carta para la entidad que va ser auditada:
Señor
Tesorero x
Entidad x
Subvaluación de ingresos propios
Incumplimiento a las Leyes Sobre
Retenciones
Desembolsos con Soporte Insuficientes
Atentamente,
Director de Auditores
Contraloría General de la República
ANEXO 3:
EJEMPLOS DEL INFORME DE HALLAZGOS:
DEBILIDADES
La evaluación
del sistema de control interno fue realizada mediante entrevista según
cuestionario (Anexo No. 1). Se tomaron en cuenta las siguientes
debilidades:
Encargado de Recursos Humanos
- La estructura organizacional formal está
sustituida por una estructura informal que controla la unidad de Recursos
Humanos, que maneja los servicios personales, las compras de bienes y
servicios y todos los desembolsos, sin importar la naturaleza de las
mismas.
- El Departamento de Recursos Humanos no cumple
adecuadamente con su función de agente de retención, al no efectuar
correctamente las retenciones de impuestos sobre la renta a los
funcionarios según lo establece la ley.
- El sistema de control interno, no tiene
aplicación en las más elementales decisiones y acciones. El control financiero y administrativo
es tan limitado que tiene sumergido
en una crisis de consecuencias impredecibles, con más de millones de balboas
en cheques sin fondos en poder de comerciantes y relacionados.
- Ingresos por fuentes propias (tasas, impuestos,
servicios y otros) no son captados
cumpliendo los requerimientos de recibo efectivo.
1. Emisión de Cheques sin Fondos
Los
libros presentan un saldo en rojo en las cuentas bancarias al 30 de noviembre
del 2000 de B/2,603,238.12. Los
cheques emitidos sin disponibilidad
bancaria son cambiados por 3 o 4 comerciantes o relacionados. Para el mes de agosto, se comprobó que
existían B/2,555,592.89, en cheque sin fondo en poder de algunos comerciantes
y/o relacionados, dentro de los cuales se identificaron a los señores:
Comerciantes
|
Montos B/
|
Sr. Albert Robert
|
1,678,430.31
|
Lic. Richard Jimenez
|
790,746.08
|
Sr. Alex Alcantor
|
86,416.50
|
TOTAL
|
2,555,592.89
|
Como
consecuencia de este hecho se producen varias situaciones que contribuyen a
distorsionar las informaciones administrativas y financieras.
·
Desconfianza a los cheques emitidos por la entidad X
en la población.
·
Aumento de los gastos operacionales con cargos de la
entidad financiera por manejo inadecuado de la cuentas.
·
Inconsistencia en los registros contables, gasto de un
período que se registran y pagan en otro.
·
Violación a la Ley.
·
Disminución de los sueldos de los empleados y
funcionarios al tener que pagar hasta el 20% del salario para cambiar sus
cheques.
·
El Tesorero X, debe proceder de inmediato a
retirar esos cheques sin fondos y realizar acuerdos de pago con los poseedores,
previo al conocimiento y aprobación de la Sala Capitular.
·
El Tesorero X, que esa práctica no vuelva a
repetirse por ser violatoria a las leyes: civiles y penales contribuyendo al
deterioro de la imagen pública que debe tener la principal entidad de los
municipios.
·
Proceder legalmente contra el Tesorero X según lo establece la Ley .
2. Subvaluación de ingresos
propios
El Tesorero x dos fuentes de fondos:
Fuentes
Externas
Como
consecuencia de la falta de control en el cobro de los arbitrio, se observa el
comportamiento en tres grupos de fuentes internas.
Rubros
|
S/ ENTIDAD
|
S/ AUDITORÍA
|
DIFERENCIA
|
Mercado Libre
|
141,096.00
|
1,139,400.00
|
998,304.00
|
Letreros
|
93,470.00
|
336,000.00
|
242,530.00
|
otros
|
18,000.00
|
23,040.00
|
5,040.00
|
TOTAL
|
252,566.00
|
1,498,440.00
|
1,245,874.00
|
Este
hecho es penal con implicación civil porque pone en riesgos el patrimonio de los implicados, estos deben proceder a
devolver el faltante. Notificar a la Procuraduría General de la Nación mediante
comunicación y anexarle el informe de auditoría.
Acción Propuesta #2
·
Las Normas de
Contabilidad Gubernamental trazan las pautas de reconocimientos de los ingresos
y gastos, con el propósito de lograr un adecuado apareamiento dentro de estos
elementos básicos. Las normas dejan bien
claro que se reconocen los ingresos en le momento en que estos ocurren. Esto se
encuentra establecido en los párrafos 18, 19, 21, 22 de la NIC’s No. 18 (Ver
Anexo 5)
3.- Incumplimiento a las Leyes
Sobre Impuestos
NOMBRES Y
APELLIDOS
|
PUESTO
|
SUELDO
|
DIETA
|
TOTAL B/
|
IMPUESTO
A PAGAR S/LEY
|
Adan Plomorente
|
Sindico
|
30,000.00
|
6,000.00
|
36,000.00
|
5,930.93
|
Fausto Fermín
|
Vicesindico
|
18,000.00
|
-
|
18,000.00
|
1,601.31
|
Palma Petro
|
Enc. Pers.
|
11,000.00
|
-
|
11,000.00
|
365.10
|
Maria A Cocen
|
Tesorera
|
11,500.00
|
1,500.00
|
13,000.00
|
665.10
|
TOTAL
|
70,000.00
|
7,500.00
|
78,000.00
|
8,562.46
|
El
incumplimiento de la Ley Según Capitulo,
y sus Artículos implica sanciones económicas extraordinarias por multas,
moras, recargos, y otros, tanto a la entidad que debe hacer las retenciones,
como al contribuyente directo, colocándolo a riesgo de sanciones al Municipio.
Acción Propuesta #3
Al
verificar las facturas sin número por compra de materiales, se observa que
existen distintos suplidores con la misma letra y formato de factura, en la
mayoría ilegible y sin especificaciones de quien y en que lugar fue recibido.
Fecha
|
Beneficiario
|
Valor
|
Concepto
|
03-7-00
|
Ferretería Y
|
124,000.00
|
Tirado Materiales
|
31-07-00
|
Ferretería X
|
165,900.00
|
Tirado Materiales
|
31-07-00
|
Ferretería A
|
60,000.00
|
Tirado Materiales
|
Total
|
349,900.00
|
·
El Tesorero X, que cada desembolso realizado debe cumplir con la documentación
soporte original y aprobatorio de la autenticidad de la operación económica que
origino el pago, garantizando que los intereses del cabildo estén preservados.
·
La violación a estas normas y procedimientos de
control interno, contribuyen a crear las condiciones de fraude individual o en
cadena en contra de los bienes de la municipalidad.
·
Formular y aplicar un manual de procedimiento
administrativo y contable sobre la base de una estructura organizacional que
pueda aplicar los cambios necesarios par alcanzar un sistema de control interno
adecuado.
